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設立境外公司發行游戲 有哪些涉稅問題你需要知道?

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作者:天衡聯合律師事務所 李金招 、陳乙捷 

來源:JustLegal 

導語:為了使更多游戲公司了解游戲出海的法律風險問題,本團隊對游戲出海的運營模式、架構設計以及稅收合規等方面的監管政策做了詳細梳理,形成《游戲出海合規控制報告》。本篇為該報告的第四部分:設立境外公司發行游戲的涉稅問題。

往期回顧

第一部分:游戲海外發行有哪些法律風險?

第三部分:游戲出海是否需要設立境外公司?

第三部分:海外發行游戲 這些涉稅問題你都知道嘛?

2018 年 3 月以來,國家新聞出版廣電總局暫停發放游戲版號,國內游戲新游戲難以上架,游戲市場遭遇寒冬。此外,國內游戲行業巨頭壟斷,中小廠商的生存空間被嚴重擠壓。作為應對,游戲公司爭相選擇在境外發行游戲,但是游戲海外發行之路并不如想象中順暢。中國游戲企業在境外發行、運營游戲時,不僅僅要遵守中國法律和政策,必然還需要尊重當地的法律和政策。境外法律及政府監管似乎離我們很遠,但當我們選擇擁抱全球市場時,便離我們很近。作為游戲廠商,我們必須更好地了解境外的監管政策,管理風險、創造價值,更好為游戲海外發行保駕護航。

雖然現在國家新聞出版廣電總局放開了游戲版號申報,但是游戲出海之路勢頭已經形成,本團隊預測游戲出海之路的趨勢不僅難以被扭轉,相反,今后將會有更多的游戲公司選擇出海發行游戲。基于此種考慮,為了使更多游戲公司了解游戲出海的法律風險問題,本團隊對游戲出海的運營模式、架構設計以及稅收合規等方面的監管政策做了詳細梳理,形成《游戲出海合規控制報告》。該報告主要包含“海外發行方式的選擇”“游戲出海架構設計”“未設立海外子公司情形下的稅收問題”“設立海外子公司情形下的稅收問題”等四大部分。

本期我們發布的是《游戲出海合規控制報告》的第四部分:設立境外公司發行游戲的涉稅問題。

在設立海外子公司的情形下,海外子公司和境內母公司之間可能發生相應的款項往來。此時涉及到的問題主要包括轉讓定價以及海外子公司利潤留存的所得稅問題。以 A 公司在香港設立子公司為例,基本架構如下圖所示:

涉稅問題2.jpg

一、轉讓定價

轉讓定價這一概念是指,關聯企業之間對于貨物、服務、無形資產等業務往來的定價。A 公司與香港子公司之間由于存在共同的股權控制關系,A 公司授權香港子公司許可使用游戲,向香港子公司收取授權費的交易價格,從稅務局的角度出發,其可能認為該等交易價格并非根據獨立競爭的市場原則決定,因此產生了轉讓定價的問題。

涉稅問題3.jpg

(一)轉移定價安排的成因

如前所述,A 公司通過調高或者調低與香港子公司之間的交易價格,可以實現公司整體利益或經營目標策略的最大化。由于各國稅率水平高低不一,稅基的計算規定差異較大,國際關聯企業之間通過轉移定價將高稅率國的企業利潤轉移到低稅率的國的企業,避免在高稅率國的企業承擔較高的稅收,從而使總體稅負降低。各國稅法上管制的主要是國際關聯企業之間基于稅收方面的動機進行的濫用轉移定價避稅的行為。

除了稅收方面的考慮,在國際關聯企業之間進行轉移定價還可能是出于正常商業目的和經營策略的需要。因此,國際關聯企業之間轉移定價本身是一個中性概念,其與國際避稅的概念并非等同,不是所有轉移定價安排都是基于規避稅收,或者實現利潤轉移或利潤最大化的動機。

(二)稅法上對轉移定價的規制

雖然實施轉移定價安排的動機區分不同情形,但國際關聯企業之間內部交易確定的轉讓價格如果背離了市場競爭情況下的正常交易價格,客觀上都會造成利潤在不同國家的企業之間轉移,從而會影響到利潤被轉出國家的所得稅稅基,損害政府的稅收利益。若 A 公司以低于獨立的交易價格授權海外公司運營游戲,結果上會導致 A 公司利潤轉移至海外,因此可能會被稅務機關實施特別納稅調查。

1、稅務機關重點關注企業

根據中國轉讓定價規定,轉讓定價的相關審計可以由稅務機關發起。相較其他企業而言,具備關聯交易金額較大或者類型較多、存在長期虧損、微利或者跳躍性盈利、低于同行業利潤水平、利潤水平與其所承擔的功能風險不相匹配,或者分享的收益與分攤的成本不相配比、與低稅國家(地區)關聯方發生關聯交易等特點的企業更可能成為轉讓定價調查的對象。

2、獨立交易原則

在對企業進行轉讓定價特別納稅調整的時候,稅務機關需遵循獨立交易原則。稅務機關認為企業與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則的,有權綜合考慮交易時的經營策略、經濟環境、合同條款、交易各方承擔的成本以及交易商品本身的一些特性等因素進行分析,按照合理方法調整。

合理的方法包括按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業務往來的價格或者取得的將利潤進行定價,按照海外公司再次銷售運營游戲的利潤進行定價,或者按照關聯企業間各自的成本費用分配利潤進行定價等方法。

針對無形資產如何適用獨立交易原則,稅務機關會注重考察無形資產的類別、用途、適用行業、預期收益;以及無形資產的開發投資、轉讓條件、獨占程度、可替代性、受有關國家法律保護的程度及期限、地理位置、使用年限、研發階段、維護改良及更新的權利、受讓成本和費用、功能風險情況、攤銷方法以及其他影響其價值發生實質變動的特殊因素等。

但是以獨立交易原則確定關聯企業之間的交易價格在執行過程中存在一些困難。首先,執行獨立交易原則,要求將關聯企業的內部交易與市場上獨立企業之間的相同或類似的交易進行比較。由于游戲公司技術研發水平、運營推廣能力以及游戲產品的市場知名度、用戶量等方面不同,尋找到相同或類似的游戲公司之間進行的類似的交易比較困難。特別是針對授權運營游戲等知識產權的交易,難以對關聯企業間授權許可應收取的特許權使用費進行定價,因此在執行和適用獨立交易原則上存在一定困難。其次,需要對比不同游戲公司之間游戲產品授權許可的交易價格,稅務機關需要搜集大量的有關發生交易時的市場行情和交易數據資料,并進行復雜的可比性分析,對于稅務機關來說,也是一個負擔。

(三)違背轉讓定價獨立交易原則的后果

若稅務機關出具《特別納稅調查調整通知書》,企業需要按照《特別納稅調查調整通知書》補繳稅款、利息及滯納金。特別納稅調整補繳稅款的利息及滯納金計算方式如下:

若企業在《特別納稅調查調整通知書》送達前繳納或者送達后補繳稅款的,應當自稅款所屬納稅年度的次年 6 月 1 日起至繳納或者補繳稅款之日止,按照稅款所屬納稅年度央行同期貸款利率(“基準利率”)加 5 個百分點加收利息。

若企業超過《特別納稅調查調整通知書》補繳稅款期限仍未繳納稅款的,自稅款所屬納稅年度的次年 6 月 1 日起至補繳稅款期限屆滿之日止,按上述計算方式計收利息;同時應當自補繳稅款期限屆滿次日起按照日萬分之五加收滯納金,在加收滯納金期間不再加收利息。

不過若納稅義務人按照稅務機關的要求準備并提供相關同期資料及其他相關資料的,可僅按基準利率加收利息計算應補繳稅款和利率,而無需繳納滯納金。

需要特別注意的是,稅務機關進行特別納稅調整的時間經常交易發生數年甚至數十年后,此時利息金額甚至可能比應補繳稅款更高。

(四)如何應對轉移定價的風險

申請預約定價安排是一個主要且最直接的減少實際或潛在的轉讓定價爭議的方式。預約定價安排針對關聯交易金額 4000 萬元以上,納稅人及相關稅務機關之間就關聯企業的轉讓定價安排找到適宜的方法所預先達成的協議。申請預約定價安排的優點是企業可就其企業內部交易及稅務義務獲得相當的確定性,并且企業與稅務部門可就公平交易原則的具體適用達成一致的理解和觀點。

保存恰當的同期資料作為企業轉讓定價的支撐文件,用以證明主體之間對于交易的分工安排及風險分擔有真實目的。在發生重大變化時也應當對同期資料進行審閱并作出調整,以確保價格的調整是適宜的。

在面臨轉讓定價審計或調查時做好充分的準備。轉讓定價案件涉及繁復的工作,在轉讓定價案件當中,幾乎不存在非黑即白的絕對化判斷規則,無論稅務機關或是納稅義務人均難以判斷定價策略是否符合公平交易原則以及應如何調整定價。企業面對轉讓定價審計或調查時,務必充分利用已有資源,包括從相關職能部門中挑選合適人員組建專門團隊以配合稅務機關的審計或調查,同時,在與稅務機關進行談判時,應尋求外部稅務法律顧問、財務顧問的意見及協助以盡可能將案件得以圓滿解決。

二、受控外國企業制度

在設立境外公司時,基于稅收籌劃的目的,游戲廠商或者其實際控制人、關聯方往往會選擇在開曼或英屬維爾京群島(BVI)設立一層主體架構(SPV),然后通過 SPV 持有香港公司 100% 股權 。在此架構下,香港公司經營所得的分紅,可以留存在開曼公司或 BVI,從而達到延緩納稅的目的。

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根據《企業所得稅法》第四十五條規定,由居民企業,或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負低于 12.5% 稅率水平的國家(地區)的企業,并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分,應當計入該居民企業的當期收入。

2018 年 8 月 31 日修正的《個人所得稅法》(2019 年 1 月 1 日生效)第八條規定,居民個人控制的,或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家(地區)的企業,無合理經營需要,對應當歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配的,稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整。

稅法上的“受控外國企業制度”是指:境內居民企業或者個人通過選擇在稅負地的國家或地區設立公司,并將從香港公司獲取的分紅留存在低稅率的開曼或 BVI 的公司。因為這種方式影響了中國的稅基,中國稅務機關有權將故意留存在低稅率國家或地區的利潤,直接視作為是公司的利潤而需要在中國繳納企業所得稅。

不過如果在低稅率國家或地區留存利潤主要是為了進行生產經營,或者年度利潤總額低于 500 萬元的話,不要求留存在低稅率國家或地區未分配的利潤在尚未分配的時候繳稅。


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